Zásoby v daňových a účetních souvislostech

Zásoby v daňových a účetních souvislostech

Ing. Jiří Nigrin

 NahoruÚvod

Účetní jednotky - poplatníci daně z příjmů musí v praxi často řešit daňové a účetní problémy související se zásobami. V tomto článku popisujeme obecnou metodiku účtování a související daňové dopady.

Zpravidla řešíme následující otázky:

• kdy se stanou pořízené zásoby daňovým nákladem,

• jakou metodiku je třeba zvolit při účtování zásob,

• v jakých situacích se stanou zásoby nedaňovou zátěží, nedaňovým nákladem.

 NahoruPrávní úprava

Rozhodující právní normy pro účtování a zdanění zásob představují:

• zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (ZÚ) - zejména § 25 ZÚ

• vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (PVZÚ) - zejména §§ 9 a 49 PVZÚ

• Český účetní standard pro podnikatele (ČÚS) č. 015, jehož cílem je stanovit základní postupy účtování o zásobách za účelem docílení souladu při používání účetních metod podnikatelskými účetními jednotkami

• zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP), se zabývá zásobami v řadě ustanovení - především v §§ 24 a 25 ZDP

Poznámka:

PVZÚ stanoví směrnou účetní osnovu (SÚV), která stanoví povinně pouze dvoumístné skupiny účtů. Vlastní uspořádání a obsah syntetických a v jejich rámci i analytických účtů si volí sama účetní jednotka podle vlastních potřeb. V dalším textu i v příkladech jsou použita čísla účtů podle účetní osnovy definované Postupy účtování, jelikož lze předpokládat, že ve většině případů budou účetní jednotky navazovat na dřívější vlastní účetní rozvrhy.

 NahoruDefinice zásob

Zásobami rozumíme podle § 9 PVZÚ oběžný majetek a zahrnujeme do této kategorie:

• materiál,

• nedokončenou výrobu a polotovary,

• výrobky,

• zvířata,

• zboží.

Materiál (položka Rozvahy C.I.1.)

V souladu s účetními předpisy zařadíme do položky "materiál" suroviny (základní materiál), pomocné a provozovací látky, náhradní díly, obaly a obalové materiály, pokud nejsou účtovány jako dlouhodobý hmotný majetek nebo zboží.

Surovinami rozumíme hmoty, které při výrobním procesu přecházejí zcela nebo zčásti do výrobku a tvoří jeho podstatu. Pomocnými látkami pak hmoty, které přecházejí také přímo do výrobku, netvoří však jeho podstatu (např. lak na výrobky). Konečně tzv. provozovacími látkami jsou hmoty, jichž je zapotřebí pro provoz organizace jako celku (např. mazadla, palivo, čisticí prostředky).

Materiálem jsou i obaly sloužící k ochraně a dopravě nakoupeného materiálu, zboží a vlastních výrobků. Nevratné obaly jsou dodávány zákazníkovi nebo předávány uvnitř účetní jednotky spolu s daným obsahem.

Náhradní díly

V praxi se často potýkáme s účetními problémy souvisejícími s náhradními díly, kterými jsou předměty určené k opravám a udržování hmotného majetku.

Mezi náhradní díly zařazujeme i náhradní díly určené k výměně komponenty (u komponentně odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku).

Movité věci

Mezi materiál patří dále další movité věci s dobou použitelnosti jeden rok a kratší bez ohledu na výši ocenění, movité věci a jejich soubory s dobou použitelnosti delší než jeden rok, nevykázané v položce rozvahy "B.II.2. Hmotné movité věci a jejich soubory", považované za drobný hmotný majetek, o kterém účetní jednotka účtuje jako o zásobách, a pokusná zvířata.

Výroba

Samostatnou kategorii zásob představují nedokončená výroba, polotovary a výrobky.

Nedokončená výroba (položka C.I.2.) jsou produkty, které již prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, ale také ne ještě hotovým výrobkem. Pod pojem nedokončená výroba se zahrnují rovněž nedokončené výkony jiných činností, kde nevznikají hmotné produkty.

Polotovary vlastní výroby jsou odděleně evidované produkty, které ještě neprošly všechny výrobní stupně, a musí být proto dokončeny nebo zkompletovány do hotových výrobků v dalším výrobním procesu účetní jednotky.

Výrobky (položka C.I.3.1.) jsou předměty vlastní výroby určené k realizaci mimo účetní jednotku (prodeji) nebo ke spotřebě uvnitř účetní jednotky.

Zvířata

Do zásob pod položku rozvahy "C.I.4. Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny" se řadí zvířata a jejich skupiny včetně jatečných zvířat, která nejsou v položkách rozvahy "B.II.4.2. Dospělá zvířata a jejich skupiny", "C.I.1. Materiál". a "C.I.3.2. Zboží".

Zboží

Položka "C.I.3.2. Zboží" obsahuje:

• movité věci a zvířata, nabyté za účelem prodeje, pokud účetní jednotka s těmito věcmi a zvířaty obchoduje,

• výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejem,

• zvířata vlastního chovu, která dospěla, byla aktivována a jsou určena k prodeji s výjimkou jatečných zvířat,

• nemovité věci, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitých věcí, nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení.

Do zásob dále patří položka "C.I.5. Poskytnuté zálohy na zásoby", která obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy a závdavky poskytnuté na pořízení zásob.

 NahoruZásoby a daňová uznatelnost

Pro poplatníka je určitě podstatné, kdy se zásoby stanou daňově uznatelným nákladem.

Odpověď je na první pohled velmi jednoduchá: zásoby budou uznatelným nákladem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů až v okamžiku jejich spotřebování (zpravidla vyskladněním do výroby, prodejem).

Poplatník se často domnívá, že zaúčtováním některé z položek zásob na účtovou třídu 5 dosáhl již daňových nákladů. Tento zavádějící zjednodušený pohled souvisí s nepochopením metodiky účtování; dále vysvětlená metoda účtování způsobem B nezakládá právo automaticky uplatnit zásoby zaúčtované na účtovou třídu 5 jako daňové náklady.

 NahoruMetodika účtování

Účetní předpisy, především § 9 PVZÚ a ČÚS č. 015, nabízí poplatníkům daně z příjmů, účetním jednotkám dva různé způsoby účtování zásob, a to:

• průběžně způsobem A, nebo

• periodicky způsobem B.

Účetní jednotka si vybraný způsob popíše ve vnitřní směrnici a dodržuje pravidla nejméně jedno účetní období (zpravidla i zdaňovací období). Způsob B mohou účetní jednotky použít pouze v případě, že zajistí průkazné vedení evidence o zásobách tak, že budou schopny prokázat v průběhu účetního období stav zásob včetně ocenění těchto zásob podle zákona.

 NahoruZpůsob A účtování

Při tomto způsobu účtujeme o pořízení zásob na majetkových účtech účtových skupin:

11 - Materiál

12 - Zásoby vlastní činnosti

13 - Zboží

15 - Poskytnuté zálohy na zásoby

19 - Opravné položky k zásobám

To znamená, že do nákladů se zásoby proúčtují teprve v momentě jejich skutečné spotřeby (ať už se jedná například o materiál, nebo zboží), případně jako změna stavu zásob (snížení výnosů při vyskladnění zásob vlastní výroby).

Velmi zjednodušeně lze vyjádřit tento způsob účtování v průběhu účetního období na následujícím schématu:

Ze schématu je jasné, že do nákladů se promítnou zásoby až momentem vyskladnění (obvykle spotřebou u materiálu, prodejem u zboží atd.).

Jak je uvedeno dále, pořízení zboží proběhne zpravidla přes kalkulační účet 131 - Pořízení zboží, nejprve se zaúčtuje dodavatelská faktura na zboží např. MD 131/D 321, pak naskladnění MD 132/D 131. U materiálu použijeme účet 111 - Pořízení materiálu a operace MD 111/D 321 a MD 112/D 111.

 NahoruZpůsob B účtování

Při tomto způsobu průběžně účtujeme výdaje na pořízení zásob na účty provozních nákladů, jak jsme uvedli výše, dochází tím k určitému zkreslení "daňových" nákladů v průběhu účetního (zdaňovacího) období.

V rámci roční účetní závěrky je však účetní jednotka povinna provést několik účetních operací, kterými se de facto přesně vyjádří skutečná hodnota spotřebovaných zásob.

Korekcí se zohlední pohyb stavu zásob na majetkových účtech na základě inventarizace.

Připomínáme ale, že i v průběhu období je nutné vést řádnou skladovou evidenci, proto zjednodušení účtování nemusí být zdaleka výhodou.

Uvedený způsob účtování je možné vyjádřit následovně:

• v průběhu účetního období

• na konci účetního období

Ze schématu je zřejmé, že by bylo krátkozraké považovat za daňové náklady položky zúčtované na účtovou třídu 5 v průběhu účetního (zdaňovacího období).

Je zřejmé, že stav skladu na konci účetního období je shodný v obou variantách (způsob A i B) - to platí vždy pro vyjádření v hmotných jednotkách, rozdíly mohou samozřejmě vzniknout ve finančním vyjádření třeba různými způsoby ocenění.

 NahoruDaňový náklad

Poplatník si právem klade otázku, zda jsou nákladové položky zúčtované v uvedených příkladech uznány jako daňové. Je tomu tak, neboť se jedná o spotřebu materiálu pro výrobu nebo prodej nepotřebných zásob, u kterých není žádný limit (jaký nalezneme třeba u majetku vyloučeného z odpisování - viz např. článek Majetek vyloučený z odpisování).

 NahoruZásoby, které jsou z pohledu ZDP hmotným majetkem

Výjimkou z daňové uznatelnosti nákladů při účtování zásob jsou případy, kdy je daná věc z účetního hlediska považována za zásobu, ale zákon o daních z příjmů ji považuje za hmotný majetek. Může to být v např. v situaci, kdy:

• účetní jednotka zvolila hranici pro ocenění dlouhodobého hmotného movitého majetku vyšší než 80 000 Kč - např. 100 000 Kč, a z tohoto důvodu účetně eviduje jako zásoby ("drobný hmotný majetek") i věc za 85 000 Kč, ačkoliv se z pohledu ZDP jedná o hmotný majetek daňově odpisovaný,

• účetní jednotka zvolila pro ocenění dospělých zvířat a jejich skupin částku vyšší než 80 000 Kč - např. 1 000 000 Kč, takže zvíře za 60 000 Kč je vedeno jako zásoba; z daňového hlediska však zůstává zařazení dospělých zvířat a jejich skupin mezi hmotný majetek daňově odpisovaný od částky 80 000 Kč.

Daňový režim je v těchto případech zřejmý, a tak při zpracování daňového přiznání musíme zohlednit rozdíly mezi účetními náklady těchto zásob (které nebudou daňové) a daňovými náklady v podobě odpisu takového HM (případně v podobě daňové ZC).

V dalším se již budeme zabývat výhradně zásobami, které nejsou z pohledu ZDP hmotným majetkem.

 NahoruOceňování zásob

Nesmírně důležité je pro konečné vyjádření daňového nákladu správné oceňování zásob, které vychází zejména § 25 a § 27 ZÚ a § 49 PVZÚ.

Pravidla pro oceňování můžeme shrnout:

• nakoupené zásoby pořizovacími cenami, tj. cenami, za které byly pořízeny, a náklady s pořízením související,

• zásoby vytvořené vlastní činností vlastními náklady, tj. přímými náklady vynaloženými na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i přiřaditelnými nepřímými náklady, které se vztahují k výrobě nebo k jiné činnosti,

• zásoby pořízené bezplatně, nalezené (přebytky zásob), se ocení reprodukční pořizovací cenou,

• renovované náhradní díly, renovované nástroje, odpad a zbytkové produkty vrácené z výroby či jiné činnosti se v případech, kdy vlastní náklady na jejich vytvoření nelze zjistit, ocení reprodukční pořizovací cenou,

• nakoupená zvířata se oceňují pořizovací cenou, zvířata vlastního chovu (příchovky) vlastními náklady nebo reprodukční pořizovací cenou v případech, kdy vlastní náklady nelze zjistit.

Součástí pořizovací ceny zásob jsou tedy též náklady související s jejich pořízením, zejména přeprava, provize, clo a pojistné. Součástí pořizovací ceny zásob nejsou zejména úroky z úvěrů a zápůjček poskytnutých na jejich pořízení. Z vnitropodnikových služeb souvisejících s pořizováním zásob nákupem a se zpracováním zásob se do pořizovací ceny zahrnuje pouze přepravné a vlastní náklady na zpracování materiálu.

 NahoruMetodika účtování

Ve výše uvedeném ocenění se sledují zásoby např. na účtech:

112 - Materiál na skladě a

132 - Zboží na skladě a v prodejnách.

V průběhu účetního období se jednotlivé položky pořizovací ceny účtují na tzv. kalkulační účty 111 a 131. Kalkulační účty 111 nebo 131 musí mít na konci účetního období nulový zůstatek!

Na účtech 119 - Materiál na cestě a 139 - Zboží na cestě jsou zásoby evidovány v ocenění podle přijatých faktur.

Účetní jednotky zpravidla používají zvlášť analytické účty pro jednotlivé složky pořizovací ceny zásob, tj. sledují odděleně cenu pořízení a náklady s pořízením související, případně předem stanovenou cenu a odchylku od skutečné ceny.

Při vyskladnění…