Tvorba a čerpání rezerv

9.2.2.8

Tvorba a čerpání rezerv

prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc.

Tvorba rezerv na očekávané výdaje, ztráty a rizika je důsledkem jedné z důležitých účetních zásad – zásady opatrnosti. Rezervy jsou určeny k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů, u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, avšak zpravidla není jistá částka nebo datum, k němuž vzniknou. V rozvaze se rezervy vykazují v pasivech v rámci cizích zdrojů.

Tvorba rezerv se účtuje na vrub nákladů a rezervy se čerpají nebo rozpouštějí ve prospěch nákladů v okamžiku, kdy výdaj nebo ztráta nastala (čerpání) nebo nenastala a nenastane (rozpuštění). Daňovou účinnost tvorby a čerpání rezerv upravuje zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (ve znění pozdějších předpisů).

V účtové osnově je rezervám vyhrazena ve 4. účtové třídě skupina 45, kde se o rezervách účtuje na následujících syntetických účtech:

• 451 – Rezervy podle zvláštních právních předpisů

• 452 – Rezerva na důchody a jiné dluhy

• 453 – Rezerva na daň z příjmů

• 459 – Ostatní rezervy

Souvztažné zápisy s těmito účty pro tvorbu a čerpání rezerv se účtují do 5. účtové třídy do provozních nebo finančních nákladů v závislosti na účelu tvorby rezervy. Specifická rezerva na daň z příjmů se účtuje v účtové skupině 59. Jsou pro to vyhrazeny tyto účty:

• 552 – Tvorba a zúčtování zákonných rezerv

• 554 – Tvorba a zúčtování ostatních rezerv

• 574 – Tvorba a zúčtování finančních rezerv

• 599 – Tvorba a zúčtování rezervy na daň z příjmů

Zůstatek nevyčerpaných rezerv lze převádět do následujícího účetního období, podléhá však inventarizaci, při níž je třeba posoudit jejich výši a odůvodněnost. Rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek (tj. nelze rezervu přečerpat). Rezervy není možné používat k úpravám výše ocenění aktiv (k tomu slouží opravné položky). Oblast rezerv by měla účetní jednotka upravit vnitřní směrnicí, v níž stanoví tituly pro tvorbu rezerv, jejich výši, režim jejich tvorby a způsob čerpání.

 NahoruZákonné rezervy

Zákonné rezervy (účet 451 – Rezervy podle zvláštních právních předpisů) jsou vytvářeny v souladu se zákonem o rezervách. Tvoří se na vrub provozních nákladů a čerpají nebo rozpouštějí ve prospěch těchto nákladů na účet 552 – Tvorba a zúčtování zákonných rezerv. Jednotlivé druhy rezerv upravuje tento zákon v následujících paragrafech:

• § 5 ZoR – Bankovní rezervy (rezervy na poskytnuté bankovní záruky za úvěry poskytnuté bankami),

• § 6 ZoR – Rezervy v pojišťovnictví (technické rezervy na neživotní a životní pojištění),

• § 7 ZoR – Rezerva na opravy hmotného majetku (o nich je dále pojednáno podrobněji),

• § 9 ZoR – Rezerva na pěstební činnost (rezerva na obnovu, ochranu a výchovu lesních porostů),

• § 10 ZoR – Ostatní rezervy (rezerva na odbahnění rybníka, na sanaci pozemků dotčených těžbou a na vypořádání důlních škod, rezerva na rekultivaci a sanaci skládek a rezerva na zajištění vyřazování jaderného zařízení),

• § 11a ZoR a § 11b ZoR – Rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů uvedených na trh do 1. ledna 2013.

Rezervu na opravy dlouhodobého hmotného majetku (§ 7 ZoR) mohou tvořit účetní jednotky, jestliže:

1. mají k hmotnému majetku právo vlastnické nebo jsou organizační složkou státu příslušnou hospodařit s majetkem státu anebo jsou státní organizací příslušnou hospodařit s majetkem státu, pokud tuto rezervu nevytváří nájemce,
2. jsou pachtýři hmotného majetku a k opravám najatého hmotného majetku jsou smluvně zavázáni,
3. procházejí reorganizací nebo oddlužením podle zvláštního právního předpisu a jejich vlastnické právo ke hmotnému majetku, k němuž byla rezerva tvořena, nebylo průběhem insolvenčního řízení ani pravomocným ukončením insolvenčního řízení dotčeno.

Upozornění: Při provádění oprav je třeba dát pozor, aby se oprava nezaměňovala s technickým zhodnocením dlouhodobého hmotného majetku, na které rezervu tvořit nelze.

Rezervu dále nelze tvořit na opravy majetku, který:

• je zatříděný pro účely daňových odpisů v 1. odpisové skupině (např. počítače),

• je určen k likvidaci,

• je opravován v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události,

• u něhož jde o opravy, které se pravidelně opakují každý rok,

• je ve vlastnictví poplatníka v konkursním a vyrovnávacím řízení.

Výše rezerv na opravy dlouhodobého hmotného majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a podle charakteru této opravy. Výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu (u poplatníků DPH z částky bez daně) a počtu zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy. Do tohoto počtu zdaňovacích období se nezahrnuje předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy.

U movitých věcí může být rezerva na opravu jednotlivého hmotného majetku tvořena ve vztahu k objemu jeho výkonu v technických jednotkách. V takovém případě je výše rezervy ve zdaňovacím období rovna součinu podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonu a součtu objemů skutečných výkonů za zdaňovací období a za předcházející období, pokud nebylo zdaňovacím obdobím.

Nebude-li oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo zahájení opravy, rezerva se zruší v tomto následujícím zdaňovacím období. Rezerva nebo její zůstatek se zruší i tehdy, jestliže nebyla vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena. Toto ustanovení se nevztahuje na poplatníky, kteří doloží, že k překročení těchto lhůt došlo zásahem orgánu státní správy nebo orgánů samosprávy.

Za zahájení opravy se pro účely zákona o rezervách považuje termín, ve kterém se fyzicky začnou provádět práce přímo na věci, která je předmětem opravy. Provádí-li se oprava mimo provozovnu poplatníka jinou osobou, rozumí se zahájením opravy převzetí věci do opravy touto osobou.

Zjistí-li poplatník daně z příjmu skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí.

Rezerva na opravy u jednotlivého hmotného majetku nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období. Zákon stanoví maximální dobu tvorby rezervy podle zatřídění majetku pro daňové odpisy, a to:

1. majetek ve 2. odpisové skupině 3 zdaňovacích období,
2. majetek ve 3. odpisové skupině 6 zdaňovacích období,
3. majetek ve 4. odpisové skupině 8 zdaňovacích období,
4. majetek v 5. a 6. odpisové skupině 10 zdaňovacích období,

vymezených v zákoně o daních z příjmů a po sobě jdoucích, přičemž k období, za které se podává daňové přiznání, ale zdaňovacím obdobím nebylo, se nepřihlíží.

V započaté tvorbě rezervy může pokračovat poplatník daně z příjmů, který započal tvorbu rezervy na opravy najatého hmotného majetku podle smlouvy o nájmu podniku a v průběhu tvorby rezervy se stal vlastníkem tohoto majetku, bude-li dodržena odůvodněnost a účelovost k původnímu předmětu tvorby. Poplatník, který je plátcem DPH, vychází při stanovení výše rezervy z rozpočtu nákladů na opravu v ocenění bez DPH. V případě přeměn se za zdaňovací období pro účely tvorby rezervy považuje i období, za které se podává daňové přiznání.

Tvorba rezervy může být výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů pouze v případě, že budou peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu Evropské unie, který je veden v českých korunách nebo v eurech a je určen výhradně pro ukládání prostředků zákonné rezervy, a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Nebudou-li peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání, rezerva se zruší v následujícím zdaňovacím období. Peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena.

Rezerva na pěstební činnost (§ 9 ZoR) je určena na obnovu lesa a veškeré výchovné činnosti prováděné v porostech do 40 let jejich věku, ochrana lesa a opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinnou skladbou. Rezervu lze tvořit a čerpat jen na výkony uvedené v příloze zákona o rezervách.

Rezervu na pěstební činnost, která je daňově účinným nákladem, mohou v období, za které se podává daňové přiznání, vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří jsou povinni podle zvláštního zákona (zákon č. 289/1995 Sb., tzv. lesní zákon) provádět obnovu, ochranu a výchovu lesních porostů. Peněžní prostředky ve výši vytvořené rezervy se ukládají na samostatný účet vedený v České republice u banky nebo pobočky zahraniční banky se sídlem v jiném členském státě Evropské unie, který je určen výhradně pro ukládání prostředků této rezervy.

Rezerva na pěstební činnost se vytváří podle výše vytěženého objemu dřevní hmoty v m³. Výši této rezervy si poplatník stanoví sám v rozpočtu nákladů na pěstební činnost. Rezerva se čerpá při realizaci prací pěstební činnosti, a pokud tyto práce nejsou realizovány v rozpočtovaném objemu, rezerva se zruší.

 NahoruOstatní rezervy

Ostatní rezervy (§ 10 ZoR) upravené zákonem o rezervách jsou:

• rezerva na odbahnění rybníka, kterým se rozumí odstraňování nánosů ze dna rybníka způsobených erozí okolních pozemků. Rezervu je možno tvořit maximálně 10 po sobě jdoucích zdaňovacích období,

• rezerva na sanaci pozemků dotčených těžbou a rezerva na vypořádání důlních škod – lze je tvořit pouze na základě souhlasu příslušného obvodního báňského úřadu,

• rezerva pro rekultivaci a sanaci skládek – lze ji tvořit pouze na základě souhlasu příslušného krajského úřadu.

V případě tvorby ostatních rezerv ukládá zákon rovněž povinnost uložit peněžní prostředky ve výši rezerv na zvláštní vázaný účet vedený v České republice u banky nebo pobočky zahraniční banky se sídlem v jiném členském státě EU. Tyto prostředky nesmějí být předmětem ručení nebo konkursu vedeného na majetek poplatníka a mohou být čerpány pouze na výdaje, na jejichž náhradu byly vytvořeny, nebo na nákup státních dluhopisů denominovaných výhradně v české koruně. Státní dluhopisy musí být vedeny na samostatném účtu u České národní banky, ve Středisku cenných papírů nebo v centrálním depozitáři a poplatník o nich musí vést samostatnou evidenci. Příjmy z prodeje těchto dluhopisů musí být vždy neprodleně převedeny na zvláštní vázaný účet, z jehož prostředků byly tyto dluhopisy pořízeny. Peněžní prostředky uložené na zvláštním vázaném účtu a státní dluhopisy vedené na samostatném účtu nesmějí být předmětem zajištění, nesmějí být zahrnuty do majetkové podstaty poplatníka v insolvenčním řízení, nepodléhají výkonu rozhodnutí ani exekuci.

Rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů (§ 11 ZoR) uvedených na trh do dne 1. ledna 2013 může vytvářet provozovatel solární elektrárny, který je povinen podle zákona upravujícího odpady zajistit financování zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů. Rezerva se tvoří nezávisle na účelově shodné rezervě vytváření podle účetních předpisů a její tvorba není podmíněna jejím zaúčtováním. Dojde-li k likvidaci solárního panelu, zruší…