Rozvaha

Rozvaha

Ing. Pavla Strakošová

Popis operace:

Základem konstrukce rozvahy (bilance) je bilanční princip.

Bilanční princip představuje základ podvojného účetnictví jako systému a znamená souběžnou dvojí klasifikaci majetku. V rozvaze můžeme současně posoudit, jaká je k určitému datu struktura majetku dané účetní jednotky (v základním členění na majetek dlouhodobý a krátkodobý) a z jakých zdrojů tento majetek účetní jednotka pořídila (v základním členění na vlastní a cizí zdroje financování tohoto majetku):

Rozvaha

Je zřejmé, že musí platit tzv. bilanční rovnice:

Aktiva = Pasiva

Vyrovnaná bilanční rovnice musí platit vždy, neboť na obou stranách rovnice je zaznamenán stále stejný majetek, pouze je zachycen z různých pohledů.

Je třeba si uvědomit, že rozvaha zachycuje stav majetku a zdrojů jeho financování k určitému datu (dni), následující den může účetní jednotka část majetku rozprodat a stav majetku a zdrojů jeho financování je úplně jiný.

Účetní předpisy v našich současných podmínkách nabízí tři varianty rozvahy:

1. Rozvaha v plném rozsahu zahrnuje všechny položky výkazu, tzn. položky označené písmeny, římskými číslicemi i arabskými číslicemi; sestavuje ji účetní jednotka, která je

• velkou účetní jednotkou,

• střední účetní jednotkou,

• malou účetní jednotkou, která má povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo

• mikro účetní jednotkou, která má povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

2. Rozvaha ve zkráceném rozsahu, která zahrnuje pouze položky označené písmeny a římskými číslicemi a položky "C.II.1. Dlouhodobé pohledávky" a "C.II.2. Krátkodobé pohledávky". Může ji sestavovat malá účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

Varianta:

Malá účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, může vykazovat časové rozlišení v pohledávkách/závazcích.

Rozvaha bude v tomto případě zahrnovat položky označené písmeny a římskými číslicemi s výjimkou položek "C.II.1. Dlouhodobé pohledávky", "C.II.2. Krátkodobé pohledávky" a "C.II.3. Časové rozlišení aktiv"; v závazcích přibude řádek "C.III. Časové rozlišení pasiv".

Účetní jednotka rozhodne, který způsob vykazování časového rozlišování zvolí nejpozději k rozvahovému dni; kombinace obou způsobů vykazování není přípustná.

3. Rozvaha ve zkráceném rozsahu (nejjednodušší varianta), která zahrnuje pouze položky označené písmeny. Může ji sestavovat mikro účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

Vymezení kategorií účetních jednotek a povinnost ověření účetní závěrky auditorem je uvedeno v článku Účetní závěrka.

Rozvaha ve zkráceném rozsahu (nejjednodušší varianta platná pro mikro účetní jednotky bez povinnosti auditu), která zahrnuje pouze položky označené písmeny

• část aktiva:

• část pasiva:

Je nutno rozhodnout o možnosti vykazování časového rozlišení v aktivech a pasivech rozvahy, přičemž se nemění ani položky časového rozlišení, ani postupy účtování o časovém rozlišení, ani jejich oceňování.

Variantní možnosti:

• buď vykazovat časové rozlišení aktiv na samostatných řádcích v rámci pohledávek,

• nebo zůstat u dosud platného (výše uvedeného) vykazování;

a obdobně

• buď vykazovat časové rozlišení pasiv na samostatných řádcích v rámci závazků,

• nebo zůstat u dosud platného (výše uvedeného) vykazování.

V rozvaze za běžné účetní období se uvádí:

• aktiva brutto = jednotlivé položky aktiv neupravené o opravné položky a oprávky,

• korekce = výše opravných položek a oprávek vážících se k aktivům a

• aktiva netto = výše aktiv snížená o opravné položky a oprávky.

Každá z položek rozvahy obsahuje též informaci o výši této položky uvedené za minulé účetní období, a to ve výši netto aktiv, čili výši jednotlivých položek aktiv za minulé účetní období sníženou o opravné položky a oprávky.

Rozvaha ve zkráceném rozsahu (varianta pro malou účetní jednotku bez povinnosti auditu)

• část aktiva:

*) V případě vykazování položky "C.II.3. Časové rozlišení aktiv" v rámci pohledávek, nebude uvedena položka "D. Časové rozlišení aktiv".

Rozvaha v plném rozsahu zahrnuje položky označené velkými písmeny latinské abecedy, římskými číslicemi a navíc i arabskými číslicemi.

Rozvahu v plném rozsahu uvedeme postupně podle jednotlivých položek, u kterých doplníme účty v souladu s účtovým rozvrhem, který navazuje na směrnou účtovou osnovu.

(A = analytické účty).

Současně stručně upozorníme na některé souvislosti, kde se v praxi při sestavování rozvahy nejčastěji chybuje.

První rozvahová položka na straně aktiv zahrnuje pouze jeden účet 353 – Pohledávky za upsaný základní kapitál.

V rozvaze je uveden zůstatek účtu, který obsahuje pohledávky za upisovateli a společníky obchodní korporace plynoucí z povinnosti splatit vklad do základního kapitálu a upsané nesplacené akcie k rozvahovému dni. Tento účet by mohl být zahrnut mezi pohledávkami v oběžných aktivech, ale svým významem byl zařazen na první místo aktiv v rozvaze.

Další rozvahová položka, která zahrnuje značné množství majetku, je "B. Stálá aktiva“.

Dlouhodobým se rozumí takový majetek, kde doba použitelnosti je delší než jeden rok. Toto je základní vymezení stanovené zákonem o účetnictví, avšak v dalším textu si připomeneme i další podmínky, které je třeba splnit, aby majetek byl v rozvaze správně vykázán. První rozvahovou položkou ve stálých aktivech je "B. I. Dlouhodobý nehmotný majetek“ (DNM), který v rozvaze představuje:

Jaké podmínky musí být splněny pro zařazení majetku do DNM?

Nehmotné výsledky vývoje, software a ostatní ocenitelná práva jsou dlouhodobým nehmotným majetkem za podmínek:

• musí být buď vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi,

• anebo nabyty od jiných osob,

• přičemž doba jejich použitelnosti je delší než jeden rok a

• od výše ocenění určené účetní jednotkou (vnitřním předpisem je stanoveno cenové kritérium).

S účinností od 1. 1. 2018 bylo vypuštěno z položky "B.I.1. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje" slovo výzkum, její název je tedy "B.I.1. Nehmotné výsledky vývoje". Důvodem je, že nehmotné výsledky výzkumu nesplňují kritéria pro uznání v rámci dlouhodobého nehmotného majetku. Podle IAS 38 se výdaje na výzkum vykazují do nákladů v období, ve kterém vznikly (např. na vrub nákladů běžného účetního období, nebo prostřednictvím časového rozlišené nákladů ve formě komplexních nákladů příštích období). Účetní jednotka, která vykazovala nehmotné výsledky výzkumu v položce "B.I.1. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje", bude vykazovat tento majetek s účinností od 1. 1. 2018 až do jeho vyřazení v položce "B.I.4. Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek".

Goodwill vzniká výhradně jako kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodní korporace a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy.

Ostatní dlouhodobý majetek zahrnuje zejména povolenky na emise a preferenční limity (bez ohledu na výši ocenění). Mezi tento majetek byly do doby jejich odepsání zařazeny i položky "Zřizovací výdaje" a "Nehmotné výsledky výzkumu"; z DNM budou tyto položky po jejich odepsání vypuštěny.

Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek obsahuje pořizovaný DNM po dobu jeho pořizování do doby uvedení do stavu způsobilého k užívání.

Účet 041 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek je vhodné používat při pořízení majetku zejména z toho důvodu, že se na něm soustřeďují náklady s pořízením konkrétního majetku související (někdy se na ně zapomíná a účtují se nesprávně na vrub nákladů); při zařazení majetku do užívání (čili při převodu z účtu pořízení na majetkový účet) můžeme zkontrolovat, zda jsou zahrnuty do ocenění veškeré související náklady a teprve z této ceny zahájit odpisování.

Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy a závdavky poskytnuté na pořízení DNM. Někdy se v praxi tyto poskytnuté zálohy nesprávně účtují na vrub účtu provozních záloh (účet 314).

Za dlouhodobý nehmotný majetek se dále považuje technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku, a to od výše ocenění určeného účetní jednotkou

1. o kterém neúčtuje jako o majetku (k jehož účtování a odpisování je oprávněn nabyvatel užívacího práva),
2. drobného nehmotného majetku, který je účtován v nákladech.

Jaké položky do dlouhodobého nehmotného majetku nepatří?

Dlouhodobým nehmotným majetkem nejsou zejména znalecké posudky, průzkumy trhu, plány rozvoje, návrhy propagačních a reklamních akcí, certifikace systému jakosti a software pro řízení technologií nebo pro zařízení, která bez tohoto software nemohou fungovat.

U kterých položek záleží na rozhodnutí účetní jednotky, zda je zařadí mezi DNM?

Účetní jednotka se může dále rozhodnout, že dlouhodobým nehmotným majetkem nejsou zejména technické a energetické audity, lesní hospodářské plány a plány povodí.

DNM se oceňuje podle způsobu pořízení (pořizovací cenou, vlastními náklady, reprodukční pořizovací cenou).

Ve sloupci korekce je zaznamenáno jednak trvalé snížení ocenění majetku (oprávky) a jednak přechodné snížení ocenění majetku (opravné položky).

Položky DNM se odpisují podle odpisového plánu stanoveného vnitřním předpisem.

Pokud dobu použitelnosti goodwillu a nehmotných výsledků vývoje nelze odhadnout, účetní jednotka rozhodne o době odpisování goodwillu nebo záporného goodwillu a nehmotných výsledků vývoje, která nesmí být kratší než 60 měsíců a delší než 120 měsíců; zvolenou dobu účetní jednotka odůvodní v příloze v účetní závěrce.

O přechodném snížení ocenění DNM se účtuje v rámci uzavírání účetních knih pomocí opravných položek k majetku. Opravné položky ke konkrétnímu majetku patří mezi základní instrumenty účetní zásady opatrnosti, tj. povinnosti zohlednit v účetní závěrce všechny možné ztráty, které se týkají majetku a jsou známy do okamžiku sestavení účetní závěrky.

Pokračujeme rozvahovou položkou "B. II. Dlouhodobý hmotný majetek“ (DHM).

Jaké podmínky musí být splněny pro zařazení majetku do DHM?

Pozemky – bez ohledu na výši ocenění, pokud však nejsou zbožím. Tato položka neobsahuje součásti pozemku, které jsou odpisovány a vykazují se jako majetek nebo jeho části v položkách "B.II.1.2. Stavby“, "B.II.4.1. Pěstitelské celky trvalých porostů“ a "B.II.4.3. Jiný dlouhodobý hmotný majetek“.

Stavby – bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti. Stavby zahrnují i právo stavby, pokud není zbožím.

Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí:

• předměty z drahých kovů – bez ohledu na výši ocenění,

• ostatní – za podmínky, že doba jejich použitelnosti je delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou (vnitřním předpisem je stanoveno cenové kritérium).

V položkách stavby a samostatné hmotné movité věci a jejich soubory je zahrnuto i technické zhodnocení majetku, a to od výše ocenění určeného účetní jednotkou

1. který je užíván a účetní jednotka provede na tomto majetku technické zhodnocení na svůj účet,
2. drobného hmotného majetku, který je účtován v nákladech.

Pěstitelské celky trvalých porostů – pouze vyhláškou vyjmenované.

Základní stádo a tažná zvířata – za podmínky, že se jedná o dospělá zvířata a jejich skupiny, doba jejich použitelnosti je delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou (vnitřním předpisem je stanoveno cenové kritérium).

Jiný dlouhodobý hmotný majetek – bez ohledu na výši ocenění, vyhláškou vyjmenovaný.

Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek obsahuje pořizovaný DHM po dobu jeho pořizování do doby uvedení do stavu způsobilého k užívání.

Účet 042 – Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek je vhodné používat, neboť při zařazení majetku do užívání (čili při převodu z účtu pořízení na majetkový účet) můžeme zkontrolovat, zda jsou zahrnuty do ocenění veškeré související náklady a teprve z této ceny zahájit odpisování.

Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy a závdavky poskytnuté na pořízení DHM.

Oceňovací rozdíl k nabytému majetku vzniká výhradně jako kladný (aktivní) nebo záporný (pasivní) rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodní korporace a souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví účetní jednotky prodávající, vkládající, zanikající nebo rozdělované odštěpením sníženým o převzaté dluhy.

DHM se oceňuje podle způsobu pořízení (pořizovací cenou, vlastními náklady, reprodukční pořizovací cenou).

Ve sloupci korekce je zaznamenáno jednak trvalé snížení ocenění majetku (oprávky) a jednak přechodné snížení ocenění majetku (opravné položky).

Položky DHM se odpisují podle odpisového plánu stanoveného vnitřním předpisem. V případě oceňovacího rozdílu k nabytému majetku je třeba respektovat pravidla stanovená vyhláškou (tj. oceňovací rozdíl se odpisuje rovnoměrně 180 měsíců; pokud nejsou součástí nabytého majetku aktiva s dobou použitelnosti delší než 15 let, může být odpisování kratší, tuto skutečnost je třeba zdůvodnit v příloze v účetní závěrce).

O přechodném snížení ocenění DHM se účtuje pomocí opravných položek ke konkrétnímu majetku. U odpisovaného majetku se porovnává jeho ocenění v účetnictví po odečtení oprávek s jeho užitnou hodnotou; pokud je užitná hodnota výrazně nižší a toto snížení nelze považovat za definitivní, potom je třeba účtovat o opravné položce k tomuto majetku a promítnout toto snížení v rozvaze (ve sloupci korekce se znaménkem minus).

Pokračujeme rozvahovou položkou "B. III. Dlouhodobý finanční majetek“ (DFM).

Jaké podmínky musí být splněny pro zařazení majetku do DFM?

Předpokladem je držení cenných papírů, podílů a ostatního DFM delší dobu než jeden rok.

Ovládající osobou je osoba, která fakticky nebo právně vykonává přímo nebo nepřímo rozhodující vliv na řízení nebo provozování obchodní korporace jiné osoby (ovládaná osoba). Není-li prokázáno, že jiná osoba disponuje stejným nebo vyšším množstvím hlasovacích práv, má se za to, že osoba, která disponuje alespoň 40 % hlasovacích práv na určité osobě, je ovládající osobou. Pokud vlastní firma více než 50 % akcií jednoho emitenta, potom se jedná o majetkovou účast s rozhodujícím vlivem. V případě, že firma vlastní alespoň 40 % akcií jednoho emitenta, potom se jedná o majetkovou účast s rozhodujícím vlivem, za předpokladu, že jiná firma nedrží vyšší podíl.

Podstatným vlivem se rozumí takový významný vliv na řízení nebo provozování obchodní korporace podle zvláštního právního předpisu, jenž není rozhodující; není-li prokázán opak, považuje se za podstatný vliv dispozice nejméně s 20 % hlasovacích práv.

Při rozhodování, zda konkrétní cenný papír zařadit do dlouhodobého či krátkodobého majetku, je záměr účetní jednotky, projevený při jeho pořízení.

Jiný dlouhodobý finanční majetek obsahuje zejména drahé kovy a kameny, případně předměty z drahých kovů a kamenů, pokud nejsou vykazovány v DHM nebo v zásobách.

Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek zahrnují krátkodobé a dlouhodobé zálohy a závdavky poskytnuté na pořízení dlouhodobého finančního majetku.

Účet 064 – Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek je vhodné používat, neboť při pořizování majetku (při převodu z účtu pořízení na majetkový účet) můžeme zkontrolovat, zda jsou do ocenění DFM zahrnuty veškeré související náklady.

Ve sloupci korekce, kde je u ostatního majetku zaznamenáno snížení ocenění majetku, se zpravidla s žádným údajem nesetkáme, neboť snížení (ale i zvýšení) ocenění dlouhodobých cenných papírů a podílů je možné na základě reálné hodnoty nebo ekvivalence, kdy se změna ocenění promítne v rozvaze ve sloupci brutto. Oceňování reálnou hodnotou a ekvivalencí nepoužijí mikro účetní jednotky (kromě mikro účetních jednotek vyjmenovaných v § 27 odst. 7 ZoÚ).

Opouštíme stálá aktiva a přecházíme k oběžným aktivům; jako první jsou zařazeny zásoby ve struktuře:

Pro správné zařazení zásob do příslušných skupin majetku musíme respektovat zejména konkrétní druh majetku, účel pořízení, někdy také pořizovací cenu a délku použití.

Materiál zahrnuje suroviny, pomocné a provozovací látky, náhradní díly, obaly a obalové materiály, drobný hmotný majetek (doba použití delší než jeden rok a do výše ocenění určené účetní jednotkou), hmotné movité věci s dobou použitelnosti jeden rok a kratší bez ohledu na výši ocenění; pokusná zvířata.

Nedokončená výroba obsahuje produkty, které prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, nejsou však dosud hotovým výrobkem; tato položka rovněž obsahuje nedokončené činnosti, při nichž nevznikají hmotné produkty.

Polotovary představují odděleně evidované produkty, to je polotovary, které dosud neprošly všemi výrobními stupni a budou dokončeny nebo zkompletovány do hotových výrobků v dalším výrobním procesu.

Výrobky jsou věci vlastní výroby určené k prodeji nebo ke spotřebě uvnitř účetní jednotky.

Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny jsou zvířata a jejich skupiny včetně jatečních zvířat, která nejsou zahrnuta:

• mezi dospělá zvířata a jejich skupiny,

• mezi pokusná zvířata (v položce materiál),

• mezi zboží.

Rozhodující pro zařazení do majetku je vnitřní předpis, kde účetní…