Konsolidovaná účetní závěrka

Konsolidovaná účetní závěrka

doc. Ing. Vladimír Zelenka, Ph.D., ing. Marie Zelenková, Ph.D.

 Nahoru1. PODSTATA A VÝZNAM KONSOLIDOVANÉ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY

 NahoruPodstata a význam

Vypovídací schopnost nekonsolidovaných účetních závěrek účetních jednotek, které ovládají jiné jednotky nebo v nich uplatňují jiný významný vliv, není dostatečná. Investice do těchto ovládaných jednotek nebo jednotek pod jinou formou významného vlivu jsou často vykazovány v ocenění, které nezohledňuje skutečný dopad na finanční situaci a výkonnost investorů, např. pořizovací cenou. Účetní praxe si tedy vynutila vykazování finanční situace, jejích změn, jakož i finanční výkonnosti nikoli pouze za formálně právní subjekty, ale především za tzv. ekonomické jednotky. Tyto ekonomické jednotky jsou představovány skupinami samostatných jednotek, které jsou obvykle (nikoli však nutně) kapitálově propojeny (tj. pomocí držby akcií či podílů představujících pro jejich vlastníka větší než nevýznamný vliv). Tento cíl splňuje konsolidovaná účetní závěrka, která prezentuje finanční situaci, její změny a finanční výkonnost za ekonomickou jednotku jako celek, a to bez ohledu na to, že tato ekonomická jednotka sama o sobě nemá právní subjektivitu na rozdíl od jednotlivých formálně samostatných součástí této skupiny.

Vedle obvyklých účetních závěrek sestavených na individuálním (nekonsolidovaném) základě musí tudíž ty účetní jednotky, které drží majetkové účasti (akcie, podíly) představující rozhodující vliv (ovládání), sestavovat účetní závěrky konsolidované. Tyto konsolidované účetní závěrky představují plnou sadu účetních výkazů (rozvahu, výsledovku, výkaz peněžních toků, výkaz změn vlastního kapitálu) a přílohu nebo neúplnou sadu podle požadavků účetních předpisů. Konsolidovaná účetní závěrka je účetní závěrkou za kapitálově propojenou skupinu účetních jednotek. Hlavním cílem konsolidace účetních závěrek je, aby jejich uživatelé získali informace za skupinu právně samostatných jednotek tak, jako by tato skupina byla jedinou ekonomickou jednotkou. Do konsolidované účetní závěrky jsou rovněž zahrnuty i dopady jiných forem významného vlivu, tj. společného rozhodujícího vlivu (společného ovládání) a podstatného vlivu.

 NahoruÚprava konsolidace účetních závěrek v ČR

Konsolidovaná účetní závěrka byla v České republice původně upravena v době implementace nového účetního systému začátkem 90. let minulého století. K významnějším změnám v úpravě došlo kolem roku 2000 pro konsolidované účetní závěrky od účetního období 2001. Od té doby k zásadním změnám nedošlo, a to ani v důsledku zahrnutí pravidel konsolidace do Českého účetního standardu pro podnikatele č. 20 od roku 2004. Změnou pro konsolidaci účetních závěrek byla až novela zákona o účetnictví a prováděcí vyhlášky. Tato změna přinesla zejména změnu kritérií pro vymezení povinně vykazovaného konsolidačního celku, nicméně nepřinesla v podstatě nic nového v konsolidačních procedurách.

Problematika konsolidované účetní závěrky je ošetřena v § 22 až 23 ZoÚ, dále prováděcími vyhláškami k tomuto zákonu, tj. pro podnikatele vyhláškou č. 500/2002 Sb., a českými účetními standardy, tj. pro podnikatele ČÚS č. 20. Zákon o účetnictví vymezuje konsolidační celek, který tvoří účetní jednotka, která je obchodní společností a je ovládající osobou (s výjimkou osob, které vykonávají společný vliv) a konsolidované účetní jednotky, jimiž jsou ovládané osoby (s výjimkou ovládaných osob, v nichž je vykonáván společný vliv). Řečeno za použití tradiční terminologie, konsolidační celek tvoří mateřská jednotka a její dceřiné jednotky. V tomto ohledu je třeba upozornit na skutečnost, že zákon vedle povinnosti konsolidující účetní jednotky sestavit konsolidovanou závěrku stanovuje rovněž povinnosti podrobit se konsolidaci účetní závěrky konsolidované účetní jednotce, účetní jednotce pod společným vlivem a přidružené účetní jednotce. Účetní jednotkou pod společným vlivem je osoba, ve které konsolidující nebo konsolidovaná účetní jednotka vykonává společný vliv. Přidruženou účetní jednotkou je osoba, v níž konsolidující účetní jednotka vykonává podstatný vliv.

 Nahoru2. CHARAKTERISTIKY JEDNOTLIVÝCH TYPŮ VÝZNAMNÉHO VLIVU PRO VYMEZENÍ KONSOLIDAČNÍHO CELKU

Stěžejní pro vymezení konsolidačního celku je vymezení míry vlivu. Jednotky pod rozhodujícím vlivem (ovládané) jsou zahrnuty do konsolidačního celku jako tzv. konsolidované účetní (dceřiné) jednotky, Jednotky, v nichž konsolidující účetní jednotka uplatňuje společný nebo podstatný vliv, tj. společné, resp. přidružené jednotky se musí podrobit konsolidaci účetní závěrky.

 NahoruRozhodující vliv

Rozhodující vliv, resp. ovládání naše aktuální účetní předpisy výslovně nevysvětlují. Lze předpokládat, že je třeba vyjít z ustanovení Zákona o obchodních korporacích, který k problematice ovládání uvádí následující:

• ovládající osobou je ta, která může v obchodní korporaci přímo nebo nepřímo uplatňovat rozhodující vliv. Ovládanou osobou je korporace ovládaná ovládající osobou,

• řídící osoba a většinový společník jsou vždy ovládající osobou (pokud není na jiném místě zákona stanoveno jinak),

• většinový společník je ten, který má většinu hlasů, jež mu plynou z účasti na obchodní korporaci,

• ovládající osobou je osoba, která může jmenovat nebo odvolávat většinu členů statutárního orgánu nebo kontrolního orgánu korporace, jejímž je společníkem, nebo to může prosadit,

• osobou ovládající je ten, kdo nakládá s podílem na hlasovacích právech, který představuje alespoň 40 % všech hlasů v korporaci, ledaže stejným nebo vyšším podílem nakládá jiná osoba nebo jiné osoby jednající ve shodě,

• osoby jednající ve shodě, které společně nakládají s podílem na alespoň 40 % hlasovacích práv v korporaci, jsou ovládajícími osobami, ledaže stejným nebo vyšším podílem nakládá jiná osoba nebo jiné osoby jednající ve shodě,

• ovládající osobou je i ten, kdo sám nebo s jinými osobami ve shodě získá podíl na hlasovacích právech představující alespoň 30 % hlasů a tento podíl představoval na posledních 5 po sobě jdoucích jednáních nejvyššího orgánu více než polovinu hlasovacích práv přítomných osob.

Zjednodušeně řečeno, za rozhodující vliv (ovládání) lze považovat situaci, kdy ovládající účetní jednotka má ve své moci veškerá provozní i strategická rozhodování týkající se ovládané jednotky. Rozhodující vliv (ovládání) se při konsolidaci účetní závěrky řeší metodou plné konsolidace.

 NahoruSpolečný vliv

Jestliže osoba v konsolidačním celku spolu s jednou nebo více osobami nezahrnutými do konsolidačního celku ovládají jinou osobu, přičemž osoba vykonávající společný vliv samostatně nevykonává rozhodující vliv v této jiné osobě, jde o společný vliv. V takovém případě tedy nejde o výlučné ovládání, ale o ovládání sdílené. Při sestavení konsolidované účetní závěrky je společný vliv řešen metodou poměrné konsolidace.

 NahoruPodstatný vliv

Za podstatný vliv se považuje takový významný vliv na řízení nebo provozování účetní jednotky, který není ani rozhodující, ani podstatný. Není-li prokázáno jinak, má se za to, že existuje podstatný vliv, pokud je disponováno nejméně 20 % hlasovacích práv. Podstatný vliv se tedy neprojevuje tím, že investor ovládá jinou účetní jednotku, ale spíše tím, že je účasten všech relevantních rozhodování týkajících se dané účetní jednotky, čímž má zejména výhodu spočívající v přístupu k informacím o dané účetní jednotce, které nejsou obecně k dispozici. Podstatný vliv je při konsolidaci účetní závěrky řešen ekvivalenční metodou.

 Nahoru3. VYMEZENÍ KONSOLIDAČNÍHO CELKU

Konsolidační celek podle zákona o účetnictví tvoří konsolidující účetní jednotka a konsolidované účetní jednotky. Konsolidující účetní jednotka je účetní jednotka, která je obchodní společností a je ovládající osobou (s výjimkou ovládajících osob, které vykonávají společný vliv). Konsolidovaná účetní jednotka je ovládaná osoba s výjimkou ovládaných osob, v nichž je vykonáván společný vliv. Konsolidační celek tedy tvoří konsolidovaná účetní jednotka a její konsolidované účetní jednotky. Účetní jednotky pod společným nebo podstatným vlivem nejsou součástí konsolidačního celku, nicméně jsou v rámci dané skupiny konsolidovány (společné jednotky poměrnou metodou) nebo zahrnuty ekvivalenční metodou (přidružené jednotky).

Stávající znění Zákona o účetnictví dává konsolidující účetní jednotce možnost, aby do konsolidačního celku nezahrnovala konsolidované účetní jednotky:

• v mimořádně výjimečných případech, kdy nelze nezbytné informace pro sestavení konsolidované závěrky získat bez nepřiměřených nákladů nebo zdržení,

• jsou-li podíly drženy výhradně za účelem jejich prodeje,

• u nichž přísná a dlouhodobá omezení významně brání konsolidující účetní jednotce ve výkonu jejích práv, pokud jde o nakládání s majetkem nebo o řízení této účetní jednotky, nebo ve výkonu jednotného řízení této účetní jednotky, jedná-li se o vztahy vzniklé na základě smlouvy uzavřené s účetní jednotkou nebo na základě zakladatelské smlouvy nebo stanov účetní jednotky, nebo skládají-li se správní, řídící či dozorčí orgány účetní jednotky a jedné nebo více jiných účetních jednotek, ve kterých nevykonává vliv, převážně ze stejných osob vykonávajících funkci během účetního období až do sestavení konsolidované účetní závěrky,

• které jsou jednotlivě i v úhrnu nevýznamné.

Aktuální znění zákona o účetnictví rovněž řeší možné osvobození od konsolidace, a to za následujících okolností:

1. pokud konsolidující a konsolidované účetní jednotky společně ke konci rozvahového dne nepřekročily alespoň dvě z kritérií, tj. jsou tzv. "malou skupinou účetních jednotek" podle klasifikace skupin účetních jednotek. Kritéria se stanovují na konsolidovaném základě. V níže uvedené tabulce, která obsahuje klasifikaci velikosti skupin účetních jednotek, jsou zmíněná kritéria pro povinnou konsolidaci uvedena tučně:

2. a pokud nezahrnuje subjekt veřejného zájmu, kterými jsou emitenti cenných papírů přijatých k obchodování evropským regulovaným trhem, banky, pojišťovny a zajišťovny, penzijní společnosti a zdravotní pojišťovny;

3. dále pokud konsolidující účetní jednotkou je současně konsolidovanou účetní jednotkou zahrnutou do konsolidačního celku jiné konsolidující osoby, za předpokladu, že tato jiná konsolidující účetní jednotka:

1. drží veškeré akcie/podíly konsolidované účetní jednotky,
2. drží alespoň 90 % akcií/podílů a ostatní vlastníci schválili nesestavení konsolidované účetní závěrky,
3. drží méně než 90 % akcií/podílů a ostatní vlastníci, kteří mají podíl nejméně 10 %, nepožádali nejpozději 6 měsíců před koncem účetního období o sestavení konsolidované účetní závěrky.

V zákoně o účetnictví je uvedena řada dalších okolností, které jsou pro osvobození od konsolidace podle bodu 3 nezbytné.

 Nahoru4. KONSOLIDAČNÍ METODY

Pro vysvětlení konsolidačních metod je vhodné věnovat se samostatně postupu konsolidace k datu nabytí významného (rozhodujícího, společného, podstatného) vlivu a krokům, které se váží k časovému úseku od data nabytí do jakéhokoli následujícího data účetní závěrky.

Konsolidovanou účetní jednotku konsolidující účetní jednotka konsoliduje metodou plné konsolidace, společně ovládanou jednotku zahrnuje do konsolidované účetní závěrky metodou poměrné konsolidace a přidruženou jednotku pro účely konsolidace účetní závěrky řeší metodou ekvivalenční.

Při aplikaci konsolidačních metod se požaduje, aby bylo nakládáno s aktivy a závazky nabývané (dceřiné, společné, přidružené) jednotky k datu akvizice určitým způsobem:

1. do konsolidace se zahrnují aktiva a závazky nabývané jednotky k datu akvizice oceněna jejich reálnou hodnotou;
2. v souvislosti s oceněním aktiv a závazků nabývané jednotky k datu akvizice reálnou hodnotou se vyčíslí odložená daň plynoucí z rozdílů mezi účetními hodnotami aktiv a dluhů nabývané jednotky zahrnovanými do konsolidované rozvahy (tj. konsolidovanými částkami) a daňovou základnou aktiv a dluhů nabývané jednotky k datu akvizice, přičemž tou jsou účetní hodnoty rozvahových položek nabývané jednotky k datu akvizice.

Následuje přehled jednotlivých kroků, které je třeba provést při aplikaci jednotlivých konsolidačních metod jak k datu akvizice, tak v časovém úseku od data akvizice do data každé následující účetní závěrky.

 NahoruMetoda plné konsolidace

Hlavní principy metody plné konsolidace k datu akvizice lze shrnout do těchto kroků:

• agregace položek aktiv a závazků dceřiné jednotky v plné výši s položkami aktiv a závazků mateřské jednotky způsobem "řádek po řádku", tj. podle jednotlivých rozvahových položek, nikoli jako úhrn;

• vyloučení investice mateřské jednotky do dceřiné jednotky, tj. akcií nebo podílů dceřiné jednotky, z aktiv;

• vyloučení vlastního kapitálu dceřiné jednotky ve výši podílové účasti mateřské jednotky na této dceřiné jednotce;

• vykázání menšinového podílu (tj. podílu dalších vlastníků kromě mateřské jednotky) na vlastním kapitálu dceřiné jednotky;

• vyčíslení a vykázání konsolidačního rozdílu (tj. rozdílu mezi majetkovou účastí v pořizovací ceně a vlastním kapitálem dceřiné jednotky přepočteným podílovou účastí mateřské jednotky na dceřiné jednotce). Kladný rozdíl, tj. konsolidačního rozdílu kladný, se vykazuje v aktivech rozvahy. Pokud je rozdíl záporný, vykazuje se v aktivech rozvahy jako záporná položka konsolidační rozdíl záporný;

• vyloučení vzájemných zůstatků k datu akvizice.

Změny rozvahových položek dceřiné jednotky mezi datem akvizice a závěrkovým datem se řeší u plné konsolidace následovně:

• součet změn ve výši aktiv a závazků dceřiné jednotky v plné výši se změnami aktiv a závazků mateřské jednotky způsobem řádek po řádku, což ve svém důsledku vede k tomu, že k závěrkovému datu stačí sečíst zůstatky jednotlivých položek aktiv a závazků mateřské a dceřiné jednotky;

• vykázání menšinového podílu na změnách ve vlastním kapitálu dceřiné jednotky od data akvizice, což ve svém důsledku vede k tomu, že se k závěrkovému datu menšinové podíly vyčíslí jako součin podílu menšinových vlastníků a výše vlastního kapitálu dceřiné jednotky k témuž datu;

• následný postupný odpis konsolidačního rozdílu (v případě kladného konsolidačního rozdílu do konsolidovaných nákladů, v případě záporného konsolidačního rozdílu do konsolidovaných výnosů) po dobu 20 let, případně kratší;

• vykázání změn vlastního kapitálu od data akvizice dceřiné jednotky do závěrkového data ve výši podílu mateřské jednotky (znamená to, že danou konsolidovanou položku vlastního kapitálu lze vypočítat jako součet částky této položky mateřské jednotky a podílu na změnách této položky od data akvizice do data závěrky dceřiné jednotky);

• vyloučení dividend od dceřiné jednotky;

• vyloučení vzájemných zůstatků, nerealizovaných vnitroskupinových výsledků, vzájemných nákladů a výnosů a vzájemných peněžních toků v plné výši.

 NahoruMetoda poměrné konsolidace

Hlavní principy metody poměrné konsolidace k datu akvizice lze shrnout do těchto kroků:

• agregace položek aktiv a závazků dceřiné jednotky ve výši podílu mateřské jednotky na společné jednotce s položkami aktiv a závazků mateřské jednotky způsobem "řádek po řádku", tj podle jednotlivých rozvahových položek, nikoli jako úhrn;

• vyloučení investice mateřské jednotky do společné jednotky, tj. akcií nebo podílů společné jednotky, z aktiv;

• vyloučení vlastního kapitálu společné jednotky;

• vyčíslení a vykázání konsolidačního rozdílu (tj. rozdílu mezi majetkovou účastí v pořizovací ceně a vlastním kapitálem společné jednotky přepočteným podílovou účastí mateřské jednotky na společné jednotce) obdobně jako u plné konsolidace;

• vyloučení vzájemných zůstatků k datu akvizice ve výši podílu mateřské jednotky na společné jednotce.

Změny rozvahových položek společné jednotky mezi datem akvizice a závěrkovým datem se řeší u poměrné konsolidace následovně:

• součet změn ve výši aktiv a závazků společné jednotky v plné výši se změnami aktiv a závazků mateřské jednotky způsobem řádek po řádku, což ve svém důsledku vede k tomu, že k závěrkovému datu stačí sečíst zůstatky jednotlivých položek aktiv a závazků mateřské a společné jednotky;

• následný postupný odpis konsolidačního rozdílu obdobně jako u plné konsolidace;

• vykázání změn vlastního kapitálu od data akvizice společné jednotky do závěrkového data ve výši podílu mateřské jednotky (znamená to, že danou konsolidovanou položku vlastního kapitálu lze vypočítat jako součet částky této položky mateřské jednotky a podílu na změnách této položky od data akvizice do data závěrky poměrné jednotky);

• vyloučení dividend od společné jednotky;

• vyloučení vzájemných zůstatků, nerealizovaných vnitroskupinových výsledků, vzájemných nákladů a výnosů a vzájemných peněžních toků ve výši podílu mateřské jednotky na společné jednotce.

 NahoruEkvivalenční metoda

Ekvivalenční metoda sice není podle mezinárodně uznávaných standardů konsolidační metodou, nicméně naše předpisy ji za konsolidační metodu považují, přestože při její aplikaci nedochází k agregaci rozvahových položek řádek po řádku. Ve skutečnosti jde o metodu přecenění majetkové účasti o podíl na změnách úhrnu vlastního kapitálu přidružené jednotky. K datu akvizice tato metoda nevyžaduje téměř žádných úprav:

• částka nabytých akcií přidružené jednotky se při aplikaci ekvivalenční metody vykáže ve výši podílu mateřské jednotky na vlastním kapitálu přidružené jednotky,

• vyčíslí a vykáže se konsolidační rozdíl způsobem obdobným jako u plné a poměrné konsolidace.

Podstatou ekvivalenční metody je přeceňování majetkové účasti do přidružené jednotky k datu závěrky o změny ve výši vlastního kapitálu přidružené jednotky přepočtené podílovou účastí investora na přidružené jednotce. Ekvivalenční metoda se na časový úsek od data akvizice do data každé následující účetní závěrky aplikuje v těchto krocích:

• úprava ocenění investice do přidružené jednotky ekvivalenční metodou (cenné papíry v ekvivalenci) o podíl mateřské jednotky na změnách vlastního kapitálu přidružené jednotky;

• odpis konsolidačního rozdílu obdobně jako u plné a poměrné konsolidace.

• vykázání podílu na změnách vlastního kapitálu přidružené jednotky od data akvizice ve zvláštních položkách vlastního kapitálu, zvlášť podíl na výsledku hospodaření přidružené jednotky a zvlášť podíl na výsledku hospodaření přidružené jednotky minulých období a podíl na dalších změnách vlastního kapitálu přidružené jednotky od data akvizice do každého následujícího závěrkového data;

• vyloučení podílu na výsledcích realizovaných mateřskou jednotkou a přidruženou jednotkou, avšak nerealizovaných vůči třetím osobám, a úprava ocenění položky cenné papíry v ekvivalenci o dopad těchto úprav;

• vykázání odložené daně ze změn ve výši ocenění cenných papírů v ekvivalenci.